关于技工学校招收农业户口学生问题的复函
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关于技工学校招收农业户口学生问题的复函
关于技工学校招收农业户口学生问题的复函
劳动部
山东省劳动局：
你局《关于我省技工学校招收农业户口考生问题的请示》（鲁劳发〔1993〕245号）收悉。经研究，并征得公安部同意，现答复如下：
同意你们在技工学校的高空、高温、井下、野外等苦、脏、累、险或在城镇招生困难的工种（专业）中进行招收农村青年的试点工作。具体办理在城镇落户手续，请你们与省公安部门协商处理。
这项工作政策性很强，希望你们认真对待，妥善处理试点中的具体问题。
1993年7月3日
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论税法中公平纳税原则
高军
（江苏技术师范学院人文学院 江苏常州 213001）
[摘要] 税收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。
[关键词] 纳税人 税收 公平纳税原则
法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国著名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。[1]平等原则为所有基本权之基础，国家对人民行使公权力时，无论其为立法、行政或司法作用，均应平等对待，不得有不合理的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。[2] P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。
一、公平纳税是一项宪法性原则
公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉•配第在其所著的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉•配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当•斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了著名的 “平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫•瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。[3]
德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。[4]税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。”[5]我国宪法虽然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。
二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则
税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。
受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。[6]而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。”[7]P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。[8]由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。[9]在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。
第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日常所需或多余之物。课税乃基于营利的事实，而非营利能力，故所得税的“量能课税原则”或所谓“能力原则”非指给付能力（可能性），而是指其现实的可支付能力。税法只针对财产的现有状态，而不及于其应有的状态。[10]
第二，所得扣除。在个人所得税上表现为“主观生存净所得原则”，即最低生存基础扣除方面（通常表现为个人所得税法中的免税额的规定），基于宪法对人性尊严的尊重及生存权的保障，个人的给付能力是在满足个人生存所需之后才开始，故必须保留此部分所得给人民。表现在企业所得税方面则为“客观净所得原则”，租税的对象必须是扣除成本费用支出后实际可支配的所得。承认必要费用减除的理由，在于避免对投入资本的回收部分课税，以维持营利事业有永续经营之可能。
第三，所得分割法。“课税应符合公平的要求，尤其婚姻与家庭应予保障，有关夫妻与家庭所得课税，与个人所得课税相比较，不应受到不利的待遇，否则，如因夫妻及家庭之所得合并计算所得额，再适用累进税率而增加税捐负担，即违法宪法上平等原则与家庭保护之意旨。”[11]德国联邦宪法法院1957年1月17日判决宣告该国所得税法有关夫妻所得合并计算课税规定违宪。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并计算后，先除以二，适用税率算出总额后，再乘以二，作为夫妻二人的应纳税额。我国台湾地区“大法官会议”释字第318号就合并申报程序的规定，认为“就申报之程序而言，与‘宪法’尚无抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与其有所得之配偶及其他受抚养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符。”因此，由于累进税率的适用，夫妻合并课税，较之单独计算税额，显然增加其税负，即违反租税公平原则。此外，标准扣除额，单向较有配偶者有利，亦与平等原则有违。
第四，最低税负。部分高收入的纳税者借由脱法安排，规避应纳税负，以致广大工薪阶层承受大部分所得税负担，严重影响所得税负担的公平性。最低税负最早源自1969年之美国，当时该国财政部发现许多高所得公司或个人缴纳少量税基或不用缴税，主要系租税减免、租税扣抵等被过度滥用，为确保高所得者至少须缴纳最低税负。美国系以未适用租税优惠前所得，乘以最低课税的税率，其中公司为20%，个人为26.28%，其后加拿大、南韩均有类似制度。[12]为确保高收入所得的免税纳税人，其应纳所得税不应低于全台湾地区纳税人的平均税负水准，参照美国最低税负制度，我国台湾地区在2005年12月28日公布《所得基本税额条例》，规定营利事业的免税所得，仍应缴纳税率10%—12%的基本税额，而个人的免税所得于扣除新台币600万元后，也应缴纳按照税率20%计算的基本税额（但为避免重复课税，境外所得已经在国外缴纳的所得税，得予扣除）。
三、税收立法中公平纳税的具体化
就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。在今日的德国和日本等国的宪法学界，法律适用平等说早已走向颓势，法律内容平等说则相应地确立了主流地位。[13]平等原则作为税法的立法原则，为立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法价值观相一致，此种租税正义应平等无差别地在法定要件中贯彻，是以立法者有义务制定适当之法律，以使法律得以平等适用。[7] P179“租税正义是现代宪政国家负担正义之基石，税法不能仅仅视为政治决定之产物，也不能仅从形式上经由立法程序，即取得正当合法依据。税法须受伦理价值之拘束，及受限于正义理念所派生原则。课税之基本原则为量能原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。此种负担原则，应成为租税立法之指导理念、税法解释之准则、税法漏洞之补充、行政裁量之界限；同时量能原则也使税法成为可理解、可预计、可学习之科学。”[7]P117量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担，该原则如予以扬弃，或视之如无具体内涵的空虚公式，则税法的演变只能诉诸议会多数决或专断独行。[7]P120
1、累进税率符合实质公平。税收的征收应该大体上与纳税人支付能力挂勾，并且让公民在纳税后还能维持合理的生活水准。征税时必须努力平衡不同收入阶层的纳税损失效用，其此后的假设是，对富人来说，相同的金额的边际费用，比穷人甚至中产阶级都更小，亦即边际效用与收入呈负相关的关系。因此，即使从富人那里征收更多的税款也不会不成比例地减少其资金效用。从形式上平等的观点看，也可以认为累进税率是不平等的。但从福利经济学边际效用出发，更符合实质平等原则。此外，为了实现宪法上的“社会国家”，财富的再分配是必不可少的，而且由于累进税率是财富再分配最适当有效的手段之一，因此不能认为累进税率结构的合理差别违反了宪法平等条款。[2]P57
2、应以直接税为主体税制。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出具额的救济费予以救济。对此，日本当代著名税法学家北野弘久先生认为，在间接税制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。[14]P24 “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人偿不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”[14]P24
目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干。[15]P244像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。[15]P11
3、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率。首先，应将生存性财产与投机性财产以及资本性财产加以区别。由于生存性财产不存在实际买卖价格，故惯例上是以利用价格（收益还原价格）进行课税的，在税率方面采用低税率。对于投机性财产，以市场价格进行课税，并采用高税率，使其无法保有相同的财产。对这一部分的固定资产税额，在计算企业的所得时，不列入亏损金或必要经费之中。而对于资本性的财产，则通过课税标准价格和税率，使其负担的税额不至于影响其事业的发展，其负担的税额介于生存性财产与投机性财产之间的中间额度。其次，适用量能课税原则，不仅要体现课税物品的量上的大小（量的税负能力），还要体现物品在质上的差异（质的税负能力）另外，由于涉及物税的税法相对比较简单，物税的课征不需要考虑纳税者本人的情况。因此，从宪法理论上，应尽可能在税务行政中将属于物税的租税人税化。[14]P7
4、税收特别措施问题。所谓税收特别措施，与税收差别措施不同。税收差别措施，是以对具有不同情况的采取不同对待的方法为内容的措施，不与《宪法》平等权条款相违背。而税收特别措施是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，为了实现一定的政策目的，在符合特定要素的情况下，以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。以减轻税负为内容的税收特别措施，称之为“税收优惠措施”；以加重税负为内容的税收特别措施，称之为“税收重科措施”。[2] P58-59
自由法治国时代所产生的古典学派财政理论强调最小政府与租税中立，要求租税应以财政收入为唯一目的。但是，到了社会法治国时代，国家乃以社会正义之促成者为己任，在实彻民生福利原则下，将租税充为经济、社会等国家政策的手段，承认经济与社会政策为目的之租税。[16]但是，市场经济体制的精神为私法自治。其发展的物质基础为私有财产之保护。为确保市场经济之运转顺畅，国家的财经行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。税捐之课征要成其为优惠，必具有使一部分人之税捐负担低于其负税能力的实质。这显然违反税捐行政之中立原则或平等原则。[17]不过，“社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。”[18]P19
当代日本著名税法学家金子宏教授认为，就税收优惠措施而言，其是否因构成违反《宪法》平等权条款而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的税收优惠措施进行判断。但在进行这种判断时涉及的主要问题有：（1）该项措施的政策目的是否合理；（2）为实现该目的的优惠措施是否有效；（3）该项优惠措施在何种程度上侵害了公平负担的原则等。[2]P58-59笔者认为，税收特别措施是否违反公平原则，其判断的标准包括以下三点：第一，必须有法律明文规定。我国台湾地区“大法官会议”释字第210号解释指出：“所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关之事项而为规定。”我国《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。第二，法律规定必须明确。关于租税优惠等非财政目的租税，德国联邦宪法法院要求在减免要件中指明其管制诱导目的，始符明确性要求。这种指明要求在于平等原则，因平等原则并不“排斥所有为促进诱导纳税人为增进公益之行为。税法如基于非财政之行政目的，而在构成要件中指明诱导目的与界限时，仍有其正当性”。[19]第三，必须符合比例原则。即应当具有正当理由或强烈的公益需求，且应以达成政策目的所必要的合理手段为限，即应当符合比例原则，作为差别对待的合理基础，以符合实质公平的宪法意旨。税收优惠的手段，如无助于公益目的的实现且是不适当的或不必要的，此时该税收优惠的手段，将违背过度禁止的法治国原则的要求。具体而言，比例原则包括：（1）税课适当性原则。税源选择上，税课后仍能保持，供将来私人利用与国家课税，而不能竭泽而渔，亦即禁止没收性税课。（2）禁止过度原则。宪法既已保障私人财产所有权，所有人虽因公益而负有纳税义务，但不能本末倒置，因过度课税而导致私人财产权制度名存实亡。
四、税收公平原则在税法适用过程中的适用
作为法律适用原则，平等原则要求法律之前平等，亦即税务机关和法院在适用税法时，应符合平等原则，如果税法适用不平等，则可能产生不平等的税收负担。任何税法，若行政官员得自由决定是否予以施行，如此之税法即为不正义之来源，盖因其个别偏好，而决定是否适用法律。因此，税法的平等原则，不仅纳税义务人需受拘束，作为租税债权人的国家亦有适用，即其代表行政机关亦负有义务——即依法律课征的原则。[7]P179
1、平等的适用税法。税收具有限制财产权的公负担性质，由于其本质上属无对价之给付，惟有全民平等普遍课税，才能维持其公平与正当性。纳税人有权认定税法必须以一种公平、公正的方式实施。人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务。人民所以纳其应纳之税，其基础即在于相信与其收入相同之邻人亦纳相同之税。税法的持续长期的权威，只能基于其合乎事理与平等课征。因此，税法必须平等地予以适用。英国有这样一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税收法，接受了各竞争公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一。但看起来，这样一个具有控告真正实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。”[20]
2、推计课税的公平。在税法上，通常一项事实关系只有在可以认定其具有接近确实的盖然性的情形，才可以视为已经证明。但是在事实的进一步查明是不可能或无期待可能的特定的前提要件下，可以具有较大盖然性的课税基础作为课税的依据，即推计课税。推计课税是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。[19]P568推计课税宪法上理由在于基于课税平等性的要求，以及基于大量行政之实用性要求。对于行政机关制定的推计课税准则，只是事实认定准则，仍为法律适用时通案基准，即使有立法机关的授权，仍应受法院的完全审查。税务行政，尽管在适用法律，须要优先解释，但此种优先，是因时间先后而优先，而非效力的优先，故对法院并无法律上拘束力。[21]
3、实质课税原则的运用。实质课税原则，亦称实质课税主义，它是实质公平正义对形式公平正义的修正和限制。是指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。换句话说，就税法的解释与课税要件事实的认定上，如发生法律形式、名义、外观与真实的事实、实态、或经济实质有所不相同时，税收课征的基础与其依从形式上存在的事实，毋宁重视事实上存在的实质，更为符合税收基本原则要求。这种不拘泥于形式上、表面上存在的事实，而以事实上存在的实质加以课税的原则，称为“实质课税原则”。因为课税属于加诸人民之经济负担，税收平等主义原则要求税收的课征依各人实质上负担能力为依据，始符合量能课税原则与公平负担的原则，故税收的课征，与其依据法律之形式，毋宁衡量经济之实质。因此，为实现此原则，对于用以掩饰真实所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为等，均有加以防止之必要，而实质课税原则即为防止之手段，体现了税收平等主义的精髓。
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近年来，不断蔓延的小产权房建设问题已经被国土资源部列为最重要和最亟待处理的问题之一。2012年2至3月，国土资源部连续发布信息，决定将在小产权房较为密集的城市开展清理试点工作；3月初召开的全国“两会”期间，小产权房的清理问题再次成为人大代表、政协委员呼声较高的话题之一。2012年3月29日，由国土资源部牵头、中央14个部委参与研究制定的“全国小产权房初步清理整治政策方案”正式上报国务院。从中央部委到地方政府反馈的信息表明，对于小产权房的试点清理，各方反应不一，由其来自于地方政府和相关部委的阻力较大。作为法院的审判人员，笔者认为，无论各界对与这次小产权房清理试点工作的态度如何，存在何种争议，能否积极推进，但有一点已被官方确认和被公众所接受，那就是“小产权房”系违法建筑，不受法律保护。无论本次清理整治成败与否，由此带来的“既成事实的小产权房效力问题”与现行土地法律法规及相关政策的冲突势必又会产生一大批纠纷。为做好审判应对工作，笔者从多角度就“小产权房”的存在现状、法律效力的界定及清理整治工作的状态等方面深刻进行剖析探讨，不当之处敬请同行指正。
一、“小产权房”概念的产生及存在的主要类型
“小产权房”并不是法律上的概念，而是人们在生活实践中形成的一种约定俗成的称谓。人们通常所称的“小产权房”，是指一些村集体组织或开发商打着新农村建设、旧房改造或新社区建设等名义出售的、建筑在集体土地上的房屋或者是由农民自行组织建造的“商品房”。但是这些房屋却卖给了集体经济组织之外的人，它最大的优势就是建造快价格低，方便出售，往往村组织和村民也会在出让过程中得到一笔不小的收益。
随着小产权房开发建设的速度及规模的不断加大，人们根据“小产权房”占用的土地性质的不同，又把“小产权房”主要归结为二种类型。
第一种“小产权房”：占用集体用地或耕地进行违法建设，将农民集体用地使用权变相流转，用于商品住宅开发的违法建筑。
第二种“小产权房”：在政府划拨的国有土地或出让的国有土地上，或占有国有的河滩、河堤、荒滩等不按规划功能开发或使用，并将限制销售的房屋直接在市场上销售，具有产权纠纷隐患的不完全产权房。如将政府规划的建设用地、公益用地等在未对土地使用性质变更的情况下进行的房地产开发并向社会出售的行为等。
建造这些“小产权房”，无论是村集体组织、单位、个人还是开发商均不具备房地产开发资质，未取得工商营业执照、土地使用证、建设规划许可证及商品房预售许可证等，由于“小产权房”无法办理合法的产权手续，其买卖协议的效力一直处于不确定或无效状态。
这些小产权房集中建在城乡结合部或位置优越的乡村集贸市场、十字路口、国道、省道及县乡公路的两侧，有的甚至建在河道、河滩、河堤、荒滩或城镇的排水通道上,在农村集体土地及房屋大幅度增值的背景下，原本就违法出租土地的农民反悔，或因房屋质量、土地租赁、拆迁补偿等原因发生纠纷就在所难免。
二、“小产权房”第一案对全国的影响
2002年7月1日，在中央美术学院进修的河北邯郸女子李玉兰与北京宋庄村的村民马海涛签订房产买卖协议，马海涛将自己的正房5间、厢房3间以及整个院落以4.5万元（当时的市值不超过2万元）的价格卖给李玉兰，并将集体土地建设用地使用证交给了李玉兰，房产买卖合同除双方签字外，还有村大队的盖章及见证人的签名。
事隔5年后的2006年，马海涛将李玉兰告上法庭，要求人民法院确认房产买卖合同无效，并要求李玉兰返还房产。
2007年7月，北京市通州区人民法院经审理认为：被告李玉兰是城市居民，依法不得买卖农村集体经济组织成员的住房，认定李玉兰和马海涛签订的房屋买卖合同无效。一审判决：马海涛给付李玉兰补偿款93808元，李玉兰将房产返还给马海涛。李玉兰不服提起上诉。
2007年12月17日，北京市第二中级人民法院终审判决李玉兰在90日内将房产交付给马海涛。
这就是当时备受全国关注的北京宋庄画家村“小产权房”诉讼案。“小产权房”因此“一夜成名”，几乎成了违法建筑的代名词。
随着画家村这起“小产权房”标本案例的落幕，类似的案件如雨后春笋般在全国各地法院不断出现。
三、“小产权房”纠纷案件持续增多，引起国土部及各地法院高度重视
随着北京“小产权房”诉讼第一案的宣判，全国各地大量的“小产权房”纠纷案件不断涌进法院。引起中央相关部委特别是国土资源部的高度重视。2008年10月22日，中央财经领导小组办公室主任、中央农村工作领导小组办公室主任陈锡文在回答《法制日报》记者提问时明确表示：“小产权房的产生是违法的。批准建设小产权房需要承担法律责任。” 2009年6月，国土资源部要求各地严查“小产权房”等违法用地、违法建筑行为；2009年9月，国土部下发通知，再次叫停小产权房；2010年2月，国土部官员表示，争取年内出台解决小产权房方案；2011年1月，国土资源部部长徐绍史表示，国土资源系统坚决推进“小产权房”问题清理工作；2012年2月，国土资源部宣布，今年将选择部分城市开展小产权房清理试点工作；2012年3月29日“全国小产权房初步清理整治政策方案”上报国务院。
各地法院为应对“小产权房”纠纷案件，防止“同案不同判”现象发生，也纷纷投入大量的人力、物力、财力对“小产权房”引发的纠纷开展调研活动，出台具体审判指导性意见。北京、天津、重庆、深圳等地成立专门机构对小产权房进行广泛调研，并向社会发布了长篇调查报告。郑州市中级人民法院还邀请相关部门的专家召开“小产权房”纠纷审判实务问题研讨会。河南省虞城县人民法院组织专人对2009年至2011年以来的“小产权房”纠纷案件进行专门调查，发布了题为《对小产权房引发相关纠纷增多原因的调查分析》的调查报告，报告认为，小产权房建设不仅未随着政府的禁令销声匿迹，反而愈演愈烈，持续上升，此类案件的增多不但给法院审判人员带来办案压力，而且加重了当事人的诉累和经济负担，更让人担忧的是，如果处理不当还会在一定区域造成社会的不稳定。该院的调查报告数字显示：2009年受理“小产权房”纠纷案件29起，判决处理13起，调解处理10起，撤诉6起；2010年受理48起，判决处理23起，调解处理15起，撤诉10起；2011年共立案受理涉及小产权房引发纠纷的案件58起，判决处理39起，调解处理10起，撤诉9起。上述案件平均审理期限为141天，耗费了承办法官的大量精力。以上数字表明，因小产权房开发引发的相关纠纷案件的判决率呈上升趋势，而调解、撤诉率却呈下降趋势，说明此类案件矛盾突出，不宜化解。
四、“小产权房”法律效力的界定及法官面临的困境
小产权房审判实践暴露出来的法律冲突，主要存在三大矛盾：一是购房者自身存在的矛盾，他们认为，“小产权房”是在政府部门的眼皮底下建成的，是政府部门监管不力才造成小产权房的“非法存在”，合同无效后产生纠纷购房者还要付出一定的经济损失；二是《宪法》与《土地管理法》第六十三条条文冲突，集体土地不能与国有土地一视同仁的法律矛盾；三是小产权房所有权与《物权法》之间的矛盾。
大多数支持小产权房买卖合同无效的法律界人士认为：
1、《中华人民共和国土地管理法》第六十三条规定：“农村集体所有的土地使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设”。该禁止性规定对农村集体土地使用权的流转做了严格的限制。而时下禁而不止的小产权房建设，其用地来源主要把农村集体的土地以租赁、合作开发等作为幌子进行小产权房建设，这种既无资质又无相关法律手续建成的小产权房，从租地开始便属违法，不但其房屋质量无法保障，且房屋的所有权也不具有完整性。由此而产生的租用土地、非农业建设、购买房屋后的质量问题等一系列纠纷也将随之而来，引发诸多社会矛盾。由于建房者无法取得土地使用证、房产证、完税证明等合法手续，无论是房屋的转让、工程建设等协议的效力均为无效。
2、《中华人民共和国合同法》第四十四条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记手续生效的，依照其规定。”第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：……㈢以合法形式掩盖非法目的；㈣损害社会公共利益；㈤违反法律、行政法规的强制性规定。”根据上述法律规定，“小产权房”不但没有办理批准、登记手续，而且违反了法律、行政法规的强制性规定，不允许上市交易，双方签订的房屋买卖合同为无效合同。因此，在购买人“购买”的小产权房符合上市交易条件之前，购买人和房屋出卖人签订的房屋买卖合同一直处于无效状态。如在此期间双方发生纠纷，房屋出卖人可以根据《合同法》第五十八条合同无效的相关规定要求恢复到合同签订前的状态，即返还房款，要回房屋（前述李玉兰与马海涛之间的纠纷便属于这种类型）。但若购买人和房屋出卖人在房屋买卖合同中约定有关于“待小产权房符合上市交易条件，双方应办理过户手续”的内容，并且现在房屋已经具备上市条件的，该合同应当属于有效合同，买卖双方应当依约履行合同。
但也有法律界人士认为，人民法院在案件审理中如果大面积的认定小产权房买卖合同无效，也是不现实的。其一，按照《民法通则》的规定，合同无效就应当互相返还相应的财产，而不应赔偿差价，而审判实践中，法院往往会判决赔偿差价。其二，根据《物权法》的规定，建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。所以，从《物权法》角度分析，地随物走，买了房屋，就应该享有相应的土地使用权益，但现行的《土地管理法》又规定不允许集体土地上市交易，这个矛盾只有等到相应的法规、政策出台以后来解决。
还有人士认为，在审理小产权房纠纷问题上要按照遵守法律法规，符合相关政策，坚持以人为本，有利社会稳定和改善民生的原则，保护各方当事人基本居住的生活条件。对于不同用地性质，不同时期建成的小产权房要区别对待，如把乡镇企业用地、乡村公共利益用地上的小产权房与宅基地上的小产权房区分开，把符合城市规划区内的小产权房与规划区外的区分开等等。
高军
（江苏技术师范学院人文学院 江苏常州 213001）
[摘要] 税收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。
[关键词] 纳税人 税收 公平纳税原则
法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国著名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。[1]平等原则为所有基本权之基础，国家对人民行使公权力时，无论其为立法、行政或司法作用，均应平等对待，不得有不合理的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。[2] P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。
一、公平纳税是一项宪法性原则
公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉•配第在其所著的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉•配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当•斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了著名的 “平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫•瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。[3]
德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。[4]税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。”[5]我国宪法虽然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。
二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则
税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。
受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。[6]而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。”[7]P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。[8]由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。[9]在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。
第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日常所需或多余之物。课税乃基于营利的事实，而非营利能力，故所得税的“量能课税原则”或所谓“能力原则”非指给付能力（可能性），而是指其现实的可支付能力。税法只针对财产的现有状态，而不及于其应有的状态。[10]
第二，所得扣除。在个人所得税上表现为“主观生存净所得原则”，即最低生存基础扣除方面（通常表现为个人所得税法中的免税额的规定），基于宪法对人性尊严的尊重及生存权的保障，个人的给付能力是在满足个人生存所需之后才开始，故必须保留此部分所得给人民。表现在企业所得税方面则为“客观净所得原则”，租税的对象必须是扣除成本费用支出后实际可支配的所得。承认必要费用减除的理由，在于避免对投入资本的回收部分课税，以维持营利事业有永续经营之可能。
第三，所得分割法。“课税应符合公平的要求，尤其婚姻与家庭应予保障，有关夫妻与家庭所得课税，与个人所得课税相比较，不应受到不利的待遇，否则，如因夫妻及家庭之所得合并计算所得额，再适用累进税率而增加税捐负担，即违法宪法上平等原则与家庭保护之意旨。”[11]德国联邦宪法法院1957年1月17日判决宣告该国所得税法有关夫妻所得合并计算课税规定违宪。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并计算后，先除以二，适用税率算出总额后，再乘以二，作为夫妻二人的应纳税额。我国台湾地区“大法官会议”释字第318号就合并申报程序的规定，认为“就申报之程序而言，与‘宪法’尚无抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与其有所得之配偶及其他受抚养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符。”因此，由于累进税率的适用，夫妻合并课税，较之单独计算税额，显然增加其税负，即违反租税公平原则。此外，标准扣除额，单向较有配偶者有利，亦与平等原则有违。
第四，最低税负。部分高收入的纳税者借由脱法安排，规避应纳税负，以致广大工薪阶层承受大部分所得税负担，严重影响所得税负担的公平性。最低税负最早源自1969年之美国，当时该国财政部发现许多高所得公司或个人缴纳少量税基或不用缴税，主要系租税减免、租税扣抵等被过度滥用，为确保高所得者至少须缴纳最低税负。美国系以未适用租税优惠前所得，乘以最低课税的税率，其中公司为20%，个人为26.28%，其后加拿大、南韩均有类似制度。[12]为确保高收入所得的免税纳税人，其应纳所得税不应低于全台湾地区纳税人的平均税负水准，参照美国最低税负制度，我国台湾地区在2005年12月28日公布《所得基本税额条例》，规定营利事业的免税所得，仍应缴纳税率10%—12%的基本税额，而个人的免税所得于扣除新台币600万元后，也应缴纳按照税率20%计算的基本税额（但为避免重复课税，境外所得已经在国外缴纳的所得税，得予扣除）。
三、税收立法中公平纳税的具体化
就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。在今日的德国和日本等国的宪法学界，法律适用平等说早已走向颓势，法律内容平等说则相应地确立了主流地位。[13]平等原则作为税法的立法原则，为立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法价值观相一致，此种租税正义应平等无差别地在法定要件中贯彻，是以立法者有义务制定适当之法律，以使法律得以平等适用。[7] P179“租税正义是现代宪政国家负担正义之基石，税法不能仅仅视为政治决定之产物，也不能仅从形式上经由立法程序，即取得正当合法依据。税法须受伦理价值之拘束，及受限于正义理念所派生原则。课税之基本原则为量能原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。此种负担原则，应成为租税立法之指导理念、税法解释之准则、税法漏洞之补充、行政裁量之界限；同时量能原则也使税法成为可理解、可预计、可学习之科学。”[7]P117量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担，该原则如予以扬弃，或视之如无具体内涵的空虚公式，则税法的演变只能诉诸议会多数决或专断独行。[7]P120
1、累进税率符合实质公平。税收的征收应该大体上与纳税人支付能力挂勾，并且让公民在纳税后还能维持合理的生活水准。征税时必须努力平衡不同收入阶层的纳税损失效用，其此后的假设是，对富人来说，相同的金额的边际费用，比穷人甚至中产阶级都更小，亦即边际效用与收入呈负相关的关系。因此，即使从富人那里征收更多的税款也不会不成比例地减少其资金效用。从形式上平等的观点看，也可以认为累进税率是不平等的。但从福利经济学边际效用出发，更符合实质平等原则。此外，为了实现宪法上的“社会国家”，财富的再分配是必不可少的，而且由于累进税率是财富再分配最适当有效的手段之一，因此不能认为累进税率结构的合理差别违反了宪法平等条款。[2]P57
2、应以直接税为主体税制。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出具额的救济费予以救济。对此，日本当代著名税法学家北野弘久先生认为，在间接税制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。[14]P24 “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人偿不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”[14]P24
目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干。[15]P244像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。[15]P11
3、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率。首先，应将生存性财产与投机性财产以及资本性财产加以区别。由于生存性财产不存在实际买卖价格，故惯例上是以利用价格（收益还原价格）进行课税的，在税率方面采用低税率。对于投机性财产，以市场价格进行课税，并采用高税率，使其无法保有相同的财产。对这一部分的固定资产税额，在计算企业的所得时，不列入亏损金或必要经费之中。而对于资本性的财产，则通过课税标准价格和税率，使其负担的税额不至于影响其事业的发展，其负担的税额介于生存性财产与投机性财产之间的中间额度。其次，适用量能课税原则，不仅要体现课税物品的量上的大小（量的税负能力），还要体现物品在质上的差异（质的税负能力）另外，由于涉及物税的税法相对比较简单，物税的课征不需要考虑纳税者本人的情况。因此，从宪法理论上，应尽可能在税务行政中将属于物税的租税人税化。[14]P7
4、税收特别措施问题。所谓税收特别措施，与税收差别措施不同。税收差别措施，是以对具有不同情况的采取不同对待的方法为内容的措施，不与《宪法》平等权条款相违背。而税收特别措施是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，为了实现一定的政策目的，在符合特定要素的情况下，以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。以减轻税负为内容的税收特别措施，称之为“税收优惠措施”；以加重税负为内容的税收特别措施，称之为“税收重科措施”。[2] P58-59
自由法治国时代所产生的古典学派财政理论强调最小政府与租税中立，要求租税应以财政收入为唯一目的。但是，到了社会法治国时代，国家乃以社会正义之促成者为己任，在实彻民生福利原则下，将租税充为经济、社会等国家政策的手段，承认经济与社会政策为目的之租税。[16]但是，市场经济体制的精神为私法自治。其发展的物质基础为私有财产之保护。为确保市场经济之运转顺畅，国家的财经行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。税捐之课征要成其为优惠，必具有使一部分人之税捐负担低于其负税能力的实质。这显然违反税捐行政之中立原则或平等原则。[17]不过，“社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。”[18]P19
当代日本著名税法学家金子宏教授认为，就税收优惠措施而言，其是否因构成违反《宪法》平等权条款而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的税收优惠措施进行判断。但在进行这种判断时涉及的主要问题有：（1）该项措施的政策目的是否合理；（2）为实现该目的的优惠措施是否有效；（3）该项优惠措施在何种程度上侵害了公平负担的原则等。[2]P58-59笔者认为，税收特别措施是否违反公平原则，其判断的标准包括以下三点：第一，必须有法律明文规定。我国台湾地区“大法官会议”释字第210号解释指出：“所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关之事项而为规定。”我国《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。第二，法律规定必须明确。关于租税优惠等非财政目的租税，德国联邦宪法法院要求在减免要件中指明其管制诱导目的，始符明确性要求。这种指明要求在于平等原则，因平等原则并不“排斥所有为促进诱导纳税人为增进公益之行为。税法如基于非财政之行政目的，而在构成要件中指明诱导目的与界限时，仍有其正当性”。[19]第三，必须符合比例原则。即应当具有正当理由或强烈的公益需求，且应以达成政策目的所必要的合理手段为限，即应当符合比例原则，作为差别对待的合理基础，以符合实质公平的宪法意旨。税收优惠的手段，如无助于公益目的的实现且是不适当的或不必要的，此时该税收优惠的手段，将违背过度禁止的法治国原则的要求。具体而言，比例原则包括：（1）税课适当性原则。税源选择上，税课后仍能保持，供将来私人利用与国家课税，而不能竭泽而渔，亦即禁止没收性税课。（2）禁止过度原则。宪法既已保障私人财产所有权，所有人虽因公益而负有纳税义务，但不能本末倒置，因过度课税而导致私人财产权制度名存实亡。
四、税收公平原则在税法适用过程中的适用
作为法律适用原则，平等原则要求法律之前平等，亦即税务机关和法院在适用税法时，应符合平等原则，如果税法适用不平等，则可能产生不平等的税收负担。任何税法，若行政官员得自由决定是否予以施行，如此之税法即为不正义之来源，盖因其个别偏好，而决定是否适用法律。因此，税法的平等原则，不仅纳税义务人需受拘束，作为租税债权人的国家亦有适用，即其代表行政机关亦负有义务——即依法律课征的原则。[7]P179
1、平等的适用税法。税收具有限制财产权的公负担性质，由于其本质上属无对价之给付，惟有全民平等普遍课税，才能维持其公平与正当性。纳税人有权认定税法必须以一种公平、公正的方式实施。人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务。人民所以纳其应纳之税，其基础即在于相信与其收入相同之邻人亦纳相同之税。税法的持续长期的权威，只能基于其合乎事理与平等课征。因此，税法必须平等地予以适用。英国有这样一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税收法，接受了各竞争公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一。但看起来，这样一个具有控告真正实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。”[20]
2、推计课税的公平。在税法上，通常一项事实关系只有在可以认定其具有接近确实的盖然性的情形，才可以视为已经证明。但是在事实的进一步查明是不可能或无期待可能的特定的前提要件下，可以具有较大盖然性的课税基础作为课税的依据，即推计课税。推计课税是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。[19]P568推计课税宪法上理由在于基于课税平等性的要求，以及基于大量行政之实用性要求。对于行政机关制定的推计课税准则，只是事实认定准则，仍为法律适用时通案基准，即使有立法机关的授权，仍应受法院的完全审查。税务行政，尽管在适用法律，须要优先解释，但此种优先，是因时间先后而优先，而非效力的优先，故对法院并无法律上拘束力。[21]
3、实质课税原则的运用。实质课税原则，亦称实质课税主义，它是实质公平正义对形式公平正义的修正和限制。是指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。换句话说，就税法的解释与课税要件事实的认定上，如发生法律形式、名义、外观与真实的事实、实态、或经济实质有所不相同时，税收课征的基础与其依从形式上存在的事实，毋宁重视事实上存在的实质，更为符合税收基本原则要求。这种不拘泥于形式上、表面上存在的事实，而以事实上存在的实质加以课税的原则，称为“实质课税原则”。因为课税属于加诸人民之经济负担，税收平等主义原则要求税收的课征依各人实质上负担能力为依据，始符合量能课税原则与公平负担的原则，故税收的课征，与其依据法律之形式，毋宁衡量经济之实质。因此，为实现此原则，对于用以掩饰真实所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为等，均有加以防止之必要，而实质课税原则即为防止之手段，体现了税收平等主义的精髓。
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近年来，不断蔓延的小产权房建设问题已经被国土资源部列为最重要和最亟待处理的问题之一。2012年2至3月，国土资源部连续发布信息，决定将在小产权房较为密集的城市开展清理试点工作；3月初召开的全国“两会”期间，小产权房的清理问题再次成为人大代表、政协委员呼声较高的话题之一。2012年3月29日，由国土资源部牵头、中央14个部委参与研究制定的“全国小产权房初步清理整治政策方案”正式上报国务院。从中央部委到地方政府反馈的信息表明，对于小产权房的试点清理，各方反应不一，由其来自于地方政府和相关部委的阻力较大。作为法院的审判人员，笔者认为，无论各界对与这次小产权房清理试点工作的态度如何，存在何种争议，能否积极推进，但有一点已被官方确认和被公众所接受，那就是“小产权房”系违法建筑，不受法律保护。无论本次清理整治成败与否，由此带来的“既成事实的小产权房效力问题”与现行土地法律法规及相关政策的冲突势必又会产生一大批纠纷。为做好审判应对工作，笔者从多角度就“小产权房”的存在现状、法律效力的界定及清理整治工作的状态等方面深刻进行剖析探讨，不当之处敬请同行指正。
一、“小产权房”概念的产生及存在的主要类型
“小产权房”并不是法律上的概念，而是人们在生活实践中形成的一种约定俗成的称谓。人们通常所称的“小产权房”，是指一些村集体组织或开发商打着新农村建设、旧房改造或新社区建设等名义出售的、建筑在集体土地上的房屋或者是由农民自行组织建造的“商品房”。但是这些房屋却卖给了集体经济组织之外的人，它最大的优势就是建造快价格低，方便出售，往往村组织和村民也会在出让过程中得到一笔不小的收益。
随着小产权房开发建设的速度及规模的不断加大，人们根据“小产权房”占用的土地性质的不同，又把“小产权房”主要归结为二种类型。
第一种“小产权房”：占用集体用地或耕地进行违法建设，将农民集体用地使用权变相流转，用于商品住宅开发的违法建筑。
第二种“小产权房”：在政府划拨的国有土地或出让的国有土地上，或占有国有的河滩、河堤、荒滩等不按规划功能开发或使用，并将限制销售的房屋直接在市场上销售，具有产权纠纷隐患的不完全产权房。如将政府规划的建设用地、公益用地等在未对土地使用性质变更的情况下进行的房地产开发并向社会出售的行为等。
建造这些“小产权房”，无论是村集体组织、单位、个人还是开发商均不具备房地产开发资质，未取得工商营业执照、土地使用证、建设规划许可证及商品房预售许可证等，由于“小产权房”无法办理合法的产权手续，其买卖协议的效力一直处于不确定或无效状态。
这些小产权房集中建在城乡结合部或位置优越的乡村集贸市场、十字路口、国道、省道及县乡公路的两侧，有的甚至建在河道、河滩、河堤、荒滩或城镇的排水通道上,在农村集体土地及房屋大幅度增值的背景下，原本就违法出租土地的农民反悔，或因房屋质量、土地租赁、拆迁补偿等原因发生纠纷就在所难免。
二、“小产权房”第一案对全国的影响
2002年7月1日，在中央美术学院进修的河北邯郸女子李玉兰与北京宋庄村的村民马海涛签订房产买卖协议，马海涛将自己的正房5间、厢房3间以及整个院落以4.5万元（当时的市值不超过2万元）的价格卖给李玉兰，并将集体土地建设用地使用证交给了李玉兰，房产买卖合同除双方签字外，还有村大队的盖章及见证人的签名。
事隔5年后的2006年，马海涛将李玉兰告上法庭，要求人民法院确认房产买卖合同无效，并要求李玉兰返还房产。
2007年7月，北京市通州区人民法院经审理认为：被告李玉兰是城市居民，依法不得买卖农村集体经济组织成员的住房，认定李玉兰和马海涛签订的房屋买卖合同无效。一审判决：马海涛给付李玉兰补偿款93808元，李玉兰将房产返还给马海涛。李玉兰不服提起上诉。
2007年12月17日，北京市第二中级人民法院终审判决李玉兰在90日内将房产交付给马海涛。
这就是当时备受全国关注的北京宋庄画家村“小产权房”诉讼案。“小产权房”因此“一夜成名”，几乎成了违法建筑的代名词。
随着画家村这起“小产权房”标本案例的落幕，类似的案件如雨后春笋般在全国各地法院不断出现。
三、“小产权房”纠纷案件持续增多，引起国土部及各地法院高度重视
随着北京“小产权房”诉讼第一案的宣判，全国各地大量的“小产权房”纠纷案件不断涌进法院。引起中央相关部委特别是国土资源部的高度重视。2008年10月22日，中央财经领导小组办公室主任、中央农村工作领导小组办公室主任陈锡文在回答《法制日报》记者提问时明确表示：“小产权房的产生是违法的。批准建设小产权房需要承担法律责任。” 2009年6月，国土资源部要求各地严查“小产权房”等违法用地、违法建筑行为；2009年9月，国土部下发通知，再次叫停小产权房；2010年2月，国土部官员表示，争取年内出台解决小产权房方案；2011年1月，国土资源部部长徐绍史表示，国土资源系统坚决推进“小产权房”问题清理工作；2012年2月，国土资源部宣布，今年将选择部分城市开展小产权房清理试点工作；2012年3月29日“全国小产权房初步清理整治政策方案”上报国务院。
各地法院为应对“小产权房”纠纷案件，防止“同案不同判”现象发生，也纷纷投入大量的人力、物力、财力对“小产权房”引发的纠纷开展调研活动，出台具体审判指导性意见。北京、天津、重庆、深圳等地成立专门机构对小产权房进行广泛调研，并向社会发布了长篇调查报告。郑州市中级人民法院还邀请相关部门的专家召开“小产权房”纠纷审判实务问题研讨会。河南省虞城县人民法院组织专人对2009年至2011年以来的“小产权房”纠纷案件进行专门调查，发布了题为《对小产权房引发相关纠纷增多原因的调查分析》的调查报告，报告认为，小产权房建设不仅未随着政府的禁令销声匿迹，反而愈演愈烈，持续上升，此类案件的增多不但给法院审判人员带来办案压力，而且加重了当事人的诉累和经济负担，更让人担忧的是，如果处理不当还会在一定区域造成社会的不稳定。该院的调查报告数字显示：2009年受理“小产权房”纠纷案件29起，判决处理13起，调解处理10起，撤诉6起；2010年受理48起，判决处理23起，调解处理15起，撤诉10起；2011年共立案受理涉及小产权房引发纠纷的案件58起，判决处理39起，调解处理10起，撤诉9起。上述案件平均审理期限为141天，耗费了承办法官的大量精力。以上数字表明，因小产权房开发引发的相关纠纷案件的判决率呈上升趋势，而调解、撤诉率却呈下降趋势，说明此类案件矛盾突出，不宜化解。
四、“小产权房”法律效力的界定及法官面临的困境
小产权房审判实践暴露出来的法律冲突，主要存在三大矛盾：一是购房者自身存在的矛盾，他们认为，“小产权房”是在政府部门的眼皮底下建成的，是政府部门监管不力才造成小产权房的“非法存在”，合同无效后产生纠纷购房者还要付出一定的经济损失；二是《宪法》与《土地管理法》第六十三条条文冲突，集体土地不能与国有土地一视同仁的法律矛盾；三是小产权房所有权与《物权法》之间的矛盾。
大多数支持小产权房买卖合同无效的法律界人士认为：
1、《中华人民共和国土地管理法》第六十三条规定：“农村集体所有的土地使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设”。该禁止性规定对农村集体土地使用权的流转做了严格的限制。而时下禁而不止的小产权房建设，其用地来源主要把农村集体的土地以租赁、合作开发等作为幌子进行小产权房建设，这种既无资质又无相关法律手续建成的小产权房，从租地开始便属违法，不但其房屋质量无法保障，且房屋的所有权也不具有完整性。由此而产生的租用土地、非农业建设、购买房屋后的质量问题等一系列纠纷也将随之而来，引发诸多社会矛盾。由于建房者无法取得土地使用证、房产证、完税证明等合法手续，无论是房屋的转让、工程建设等协议的效力均为无效。
2、《中华人民共和国合同法》第四十四条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记手续生效的，依照其规定。”第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：……㈢以合法形式掩盖非法目的；㈣损害社会公共利益；㈤违反法律、行政法规的强制性规定。”根据上述法律规定，“小产权房”不但没有办理批准、登记手续，而且违反了法律、行政法规的强制性规定，不允许上市交易，双方签订的房屋买卖合同为无效合同。因此，在购买人“购买”的小产权房符合上市交易条件之前，购买人和房屋出卖人签订的房屋买卖合同一直处于无效状态。如在此期间双方发生纠纷，房屋出卖人可以根据《合同法》第五十八条合同无效的相关规定要求恢复到合同签订前的状态，即返还房款，要回房屋（前述李玉兰与马海涛之间的纠纷便属于这种类型）。但若购买人和房屋出卖人在房屋买卖合同中约定有关于“待小产权房符合上市交易条件，双方应办理过户手续”的内容，并且现在房屋已经具备上市条件的，该合同应当属于有效合同，买卖双方应当依约履行合同。
但也有法律界人士认为，人民法院在案件审理中如果大面积的认定小产权房买卖合同无效，也是不现实的。其一，按照《民法通则》的规定，合同无效就应当互相返还相应的财产，而不应赔偿差价，而审判实践中，法院往往会判决赔偿差价。其二，根据《物权法》的规定，建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。所以，从《物权法》角度分析，地随物走，买了房屋，就应该享有相应的土地使用权益，但现行的《土地管理法》又规定不允许集体土地上市交易，这个矛盾只有等到相应的法规、政策出台以后来解决。
还有人士认为，在审理小产权房纠纷问题上要按照遵守法律法规，符合相关政策，坚持以人为本，有利社会稳定和改善民生的原则，保护各方当事人基本居住的生活条件。对于不同用地性质，不同时期建成的小产权房要区别对待，如把乡镇企业用地、乡村公共利益用地上的小产权房与宅基地上的小产权房区分开，把符合城市规划区内的小产权房与规划区外的区分开等等。
